Законом Украины "О временных особенностях осуществления мероприятий государственного надзора (контроля) в сфере хозяйственной деятельности" установлен мораторий на проведение органами государственного надзора (контроля) плановых мероприятий по осуществлению государственного надзора (контроля) в сфере хозяйственной деятельности до 31 декабря 2018 года.
В то же время Кабинет Министров Украины постановлением от 18 декабря 2017 года No 1104 утвердил перечень органов государственного надзора (контроля), на которые не распространяется вышеупомянутый Закон. Это постановление вступило в законную силу со дня его опубликования, то есть с 23 февраля 2018 года и действует включительно до 31 декабря 2018 года. Согласно Постановлению No 1104 органы, приведенные в Перечне, получают право проведения плановых мероприятий государственного надзора (контроля) в порядке, установленном Законом Украины "О временных особенностях осуществления мероприятий государственного надзора (контроля) в сфере хозяйственной деятельности", и могут выходить на проведение плановых проверок.
В перечень органов государственного надзора (контроля), на которые не распространяется мораторий, предусмотренный ст. 3 Закона Украины "О временных особенностях осуществления мероприятий государственного надзора (контроля) в сфере хозяйственной деятельности", входят Государственная фискальная служба Украины и ее территориальные органы. План-график проведения Государственной фискальной службой Украины и ее территориальными органами документальных плановых проверок налогоплательщиков на 2018 год находится в открытом доступе на официальном сайте Государственной фискальной службы Украины.
В то же время налоговые органы, кроме плановых проверок, могут проводить и внеплановые. Основания проведения внеплановых проверок предусмотрены статьей 78 Налогового кодекса Украины.
На практике контролирующие органы Государственной фискальной службы Украины искусственно создают основания для проведения внеплановых проверок. Должностные лица контролирующих органов направляют запросы, которые содержат ряд абстрактных вопросов об отношениях с контрагентами и неисчерпывающий перечень истребуемых документов.
Тактика фискального органа понятна, ведь предоставление фискалам истребуемой документации в полном объеме не всегда возможно. Кроме того, запросы с абстрактными вопросами являются широким полем для трактовки истребуемой информации только в определенном аспекте.
Однако какая бы проверка бы не была, плановая или внеплановая, о проведении такой руководитель (его заместитель или уполномоченное лицо) контролирующего органа принимает решение, оформляемое приказом. О проведении проверки налогоплательщика уведомляется в порядке, определенном Налоговым кодексом Украины, и вручается копия приказа о проведении проверки.
Если же налогоплательщик получил приказ о проведении проверки, следует проанализировать законность основания вынесения такого приказа и порядка его получения или же неполучения.
Обращаем внимание, что неполучение налогоплательщиком уведомления о проведении проверки и копии приказа о такой является основанием для признания проверки незаконной и отсутствия правовых последствий такой. В частности, такой вывод подтверждается и судебной практикой, которая уже сложилась во вновь созданном Верховном Суде. В постановлениях Верховного Суда от 02 мая 2018 года по делу No 804/3006/17, от 06 февраля 2018 года по делу No 2а-10864/11/2070 указывается, что право плательщика подавать жалобу на решение контролирующего органа о проведении проверки в отношении него не зависит от вида таковой. Реализация такого права при отсутствии обязанности у контролирующего органа сообщать о проверке до ее проведения была бы невозможна.
В то же время следует указать, что обжалование приказа о проведении проверки в суде не приостанавливает проведение проверки.
При обжаловании в суд приказа о проведении проверки Кодексом административного судопроизводства Украины предусмотрено право подать заявление об обеспечении иска, которым просить приостановить проведение проверки на время рассмотрения дела судом. Однако из анализа судебной практики представляется, что суды отказывают в удовлетворении такого ходатайства, тем самым не допуская внедрение судебного прецедента, что было бы довольно невыгодно для государства.
Следует также обратить внимание, что приказ о проведении проверки можно обжаловать и после фактического проведения таковой. Такие выводы следуют из судебной практики (постановления Высшего административного суда Украины от 20 апреля 2016 года по делу No 804/177/13-а, от 02 февраля 2016 года по делу No 811/1430/13-а и прочие).
Оформление результатов проверки происходит в соответствии со статьей 86 Налогового кодекса Украины. Так, результаты проверок оформляются в форме акта или справки, которые подписываются должностными лицами контролирующего органа и налогоплательщиками или их законными представителями (в случае наличия). Если же в ходе проверки фискальным органом установлены нарушения, в таком случае составляется акт проверки, если такие нарушения отсутствуют – справка.
В свою очередь, укажем, что акт проверки не может быть обжалован в судебном порядке. Ведь акт проверки не является решением органа властных полномочий.
Акт проверки – это служебный документ, который подтверждает факт проведения проверки и несет в себе доказательную информацию о фактических обстоятельствах и выявленных нарушениях законодательства. Таким образом, акт проверки и выводы, которые в нем содержатся, сами по себе не создают для налогоплательщика каких-либо юридических последствий и не влияют на его права, обязанности и законные интересы в понимании п. 1 ч. 1 ст. 19 Кодекса административного судопроизводства Украины.
Такой вывод подтверждается и судебной практикой. В частности, в определении Высшего административного суда Украины от 17 февраля 2015 года по делу No 826/8391/14 указано, что ни акт проверки, ни изложенные в нем правовые выводы не имеют обязательного характера, не создают никаких правовых последствий для субъекта хозяйствования и не изменяют состояние его субъективных прав, в связи с чем выводы акта проверки не являются предметом обжалования в административном суде.
В случае несогласия налогоплательщика или его представителей с выводами проверки или фактами и данными, изложенными в акте (справке) проверки, они имеют право подать свои возражения и/или дополнительные документы в контролирующий орган, который проводил проверку налогоплательщика, в течение пяти рабочих дней со дня, следующего за днем получения акта (справки). Такие возражения и/или дополнительные документы рассматриваются контролирующим органом в течение семи рабочих дней, наступающих за днем их получения (днем завершения проверки, проведенной в связи с необходимостью выяснения обстоятельств, которые не были исследованы в ходе проверки и указаны в замечаниях), и налогоплательщику направляется ответ.
Налоговое уведомление-решение принимается руководителем (его заместителем или уполномоченным лицом) контролирующего органа в течение десяти рабочих дней со дня, следующего за днем вручения налогоплательщику, его представителю или лицу, осуществлявшему расчетные операции, акта проверки.
Налоговое уведомление-решение можно обжаловать в административном (досудебном) порядке и непосредственно в судебном.
Так, прежде всего, нужно выяснить:
– Имели ли лица, проводившие проверку, право на проведения таковой?
– Составлен ли акт проверки и/или налоговое уведомление-решение без нарушения формы и порядка, предусмотренного законодательством?
– Правильно ли применены нормы налогового законодательства?
– Отражены ли все факты, сведения, которые стали основанием для установления факта нарушения налогоплательщиком законодательства?
– Правильно ли толкуются фискальным органом фактические обстоятельства, указанные в акте проверки?
При установлении налогоплательщиком указанных выше оснований последнему необходимо определить способ защиты нарушенного права.
В ходе обжалования результатов проверки в административном порядке жалоба подается в контролирующий орган высшего уровня в письменной форме в течение 10 календарных дней, наступающих за днем получения налогоплательщиком налогового уведомления-решения или другого оспариваемого решения контролирующего органа. Налогоплательщик одновременно с подачей жалобы контролирующему органу высшего уровня обязан письменно уведомлять контролирующий орган, которым определена сумма денежного обязательства или принято другое решение, об обжаловании его налогового уведомления-решения или любого другого решения.
В случае если контролирующий орган принимает решение о полном или частичном неудовлетворении жалобы налогоплательщика, такой налогоплательщик имеет право обратиться в течение 10 календарных дней, следующих за днем получения решения о результатах рассмотрения жалобы, с жалобой в контролирующий орган высшего уровня.
В соответствии со ст. 56 Налогового кодекса Украины процедура административного обжалования заканчивается:
– днем, следующим за последним днем срока, предусмотренного для подачи жалобы на налоговое уведомление-решение или любое другое решение соответствующего контролирующего органа в случае, если такая жалоба не была подана в указанный срок;
– днем получения налогоплательщиком решения соответствующего контролирующего органа о полном удовлетворении жалобы;
– днем получения налогоплательщиком решения центрального органа исполнительной власти, реализующего государственную налоговую и таможенную политику;
– днем обращения налогоплательщика в контролирующий орган с заявлением о рассрочке, отсрочке оспариваемых денежных обязательств.
День окончания процедуры административного обжалования считается днем согласования денежного обязательства налогоплательщика.
В случае если до подачи искового заявления проводилась процедура административного обжалования, налогоплательщик имеет право обжаловать в суде налоговое уведомление-решение или другое решение контролирующего органа о начислении денежного обязательства в течение месяца, наступающего за днем окончания процедуры административного обжалования.
Таким образом, из приведенного представляются следующие выводы:
– налогоплательщик имеет право подавать жалобу на приказ о проведении проверки контролирующим органом как до фактического проведения проверки, так и после ее проведения;
– акт проверки не может быть обжалован в судебном порядке, а только налоговое уведомление-решение;
– налоговое уведомление-решение может быть обжаловано как в административном, так и в судебном порядке.
По материалам: Юрист&Закон. Аналитическое издание
