Самые острые углы Закона № 466 для бизнеса Украины

Несмотря на название Закона №466 "О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно усовершенствования администрирования налогов, устранения технических и логических несогласованностей в налоговом законодательстве", кроме систематизации и уточнения ряда положений законодательных актов Украины в сфере налогообложения данный Закон также внес еще много нововведений для бизнеса в Украине.

Помимо увеличения требований для признания нерезидента бенефициарным собственником дохода из Украины, что было ожидаемо в связи с имплементацией планов BEPS, разработанных в рамках Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) в Украине, в результате принятия данного Закона вступают в силу или вступят в ближайшее время также совершенно новые и ранее неизвестные для украинских налогоплательщиков требования и объекты налогообложения.

В рамках данной статьи обратим внимание на некоторые новации, которые могут быть причиной возникновения рисков для субъектов бизнеса в Украине как в случае налоговых проверок, так и в случае обмена информацией с иностранными налоговыми органами, что встречается все чаще.

Тест деловой цели

Для плательщиков налога на добавленную стоимость наличие деловой цели в операции уже давно является обязательным атрибутом для возможности признать налоговый кредит, ведь в случае ее отсутствия операция не имеет налоговых последствий и может быть признана фиктивной.

Однако для целей налогообложений операций с нерезидентами такая концепция ранее не применялась налоговыми органами Украины, за исключением тех редких случаев, когда для целей применения пониженной налоговой ставки по международному соглашению об избежании двойного налогообложения наличие теста основной цели было обязательно.

Тесты основной и деловой цели немного отличаются, второй прежде всего предусматривает позитивный экономический эффект от операции как характерную черту хозяйственной деятельности, тогда как первый направлен на выявление неправомерного применения пониженной ставки только для ухода от налогообложения. 

Уже с 23 мая 2020 г. в Налоговый кодекс Украины включены положения, которые предусматривают, что украинская компания обязана увеличить свой налогооблагаемый доход на суму затрат, понесенных в рамках операции с нерезидентом, которая не имеет деловой цели. В свою очередь, для того чтобы операция с нерезидентом считалась имеющей деловую цель, она не только должна быть направлена на получение экономического эффекта, а также соответствовать следующим требованиям:

• ее главной целью или одной из главных целей и/или результатом не является неуплата (неполная уплата) налогов или уменьшение налогооблагаемого дохода украинской компании;
• в аналогичных условиях украинская компания не была бы готова приобрести такие товары/ услуги или нематериальные активы у несвязанных лиц.

Важно понимать, что концепция понятия деловой цели для применения вышеуказанной налоговой корректировки налога на прибыль будет перениматься из судебной и налоговой практики, сформированной для вопросов признания деловой цели в операциях с НДС. Так, в письме ГНСУ от 13.07.2020 г. № 2823/6/99-00-05-05-02-06/ІПК смысл деловой экономической цели разъясняется как обязательная направленность операции на получение позитивного экономического эффекта, как прирост или сохранение активов, их стоимости или создание условий для такого прироста или сохранения в будущем. Такая позиция полностью коррелирует с позицией Верховного Суда Украины.

Более того, соблюдение принципа "вытянутой руки" при ценообразовании операции не является составляющей частью деловой цели операции и не может ее подтверждать, по мнению налоговых органов Украины. Это означает, что даже в случае соблюдения рыночных условий, как, например, маржа в операции с нерезидентом, такая операция может быть признана такой, что не имеет деловой цели (письмо ГНСУ от 30.07.2020 г. № 3139/ІПК/99-00-05-05-02-06).

Таким образом, ранее налоговые органы Украины могли применять исключительно тест основной цели, который прописан в некоторых конвенциях об избежании двойного налогообложения, подписанных Украиной, и предусматривает, что главной или единственной целью операции не является уход от налогообложения. Этот тест применялся довольно редко и успешно оспаривался в cудах.

Однако уже сейчас можно предположить, что тест деловой цели станет повсеместным и эффективным механизмом налоговых органов Украины для доначислений при проверках.

Во избежание такого риска или оспаривания его в суде можно рекомендовать украинским компаниям обеспечить наличие первичных документов, которые будут свидетельствовать о фактическом предоставлении товаров / услуг / нематериальных активов, с указанием, как минимум, ожидаемого позитивного экономического результата.

Конструктивные дивиденды

С 1 января 2021 года украинские компании ждет еще один новогодний подарок в сфере налогообложения, которым к дивидендам приравниваются иные от распределения прибыли участникам платежи, например:

• суммы доходов в виде платежей за ценные бумаги (корпоративные права), выплачиваемые связанному нерезиденту в контролируемых операциях сверх суммы, соответствующей принципу "вытянутой руки";
• стоимость товаров/услуг (кроме ценных бумаг и деривативов), приобретаемых у связанного нерезидента в контролируемых операциях сверх суммы, соответствующей принципу "вытянутой руки";
• сумма занижения стоимости товаров/услуг, продаваемых связанному нерезиденту, в контролируемых операциях по сравнению с суммой, соответствующей принципу "вытянутой руки";
• выплата в любой форме от украинской компании ее учредителю(ям)-нерезиденту(ам) в связи с уменьшением уставного капитала, выкупом компанией корпоративных прав в своем уставном капитале, выходом участника из состава компаний или аналогичной операцией между компанией  и ее участником, в размере, который приводит к уменьшению нераспределенной прибыли юридического лица.

При этом, несмотря на увеличение потенциальной базы налогообложения, такие выплаты, приравненные к дивидендам, не подпадают под требования для компаний делать авансовый взнос по налогу на прибыль, в отличие от обычного распределения дохода между участниками компании.

Важно также отметить, что большинство договоров об избежании двойного налогообложения, участниками которых является Украина, предусматривают возможность трактовать иные платежи как дивиденды для целей такого договора и применения сниженной налоговой ставки, если так предусмотрено национальным законодательством лица, которое производит выплату дивидендов.

Такая позиция согласуется с Комментариями ОЭСР к Модельной Конвенции об избежании двойного налогообложения, где указано, что дивидендами могут считаться выплаты, явно связанные с изначальным увеличением или уменьшением после выплаты капитала юридического лица.

Таким образом, в случае соблюдения требований к бенефициарному собственнику согласно законодательству Украины и наличия действующей налоговой справки о налоговом резидентстве не в Украине при выплате конструктивных дивидендов к участнику компании может применяться сниженная налоговая ставка налога на доходы нерезидентов в Украине, а не 15 %.

Следовательно, можно сделать вывод, что указанные выше изменения в налоговом законодательстве Украины могут быть причиной определенных проблем для субъектов бизнеса в Украине в связи с расширением содержания термина "дивиденды" и, соответственно, необходимостью правильно декларировать те или иные операции, включая подготовку документации о ценообразовании в операциях с нерезидентами.

Можно также предположить, что в случае соблюдения принципа "вытянутой руки" в ценообразовании у украинских компаний не должно возникать дополнительного объекта налогообложения при операциях с нерезидентами. А в случае признания таких и следующих доначислений налоговыми органами Украины это должно легко оспариваться в суде с наличием документального подтверждения соблюдения рыночной цены в операциях со связанным нерезидентом.

Продажа корпоративных прав

Особо следует отметить новации законодателя в сфере регулирования налогообложения операций по купле-продаже корпоративных прав, которая до недавнего времени оставалась своеобразной "зоной свободной торговли" для субъектов бизнеса.

Ранее продажа корпоративных прав юридического лица, зарегистрированного в Украине, от нерезидента к нерезиденту фактически не была объектом налогообложения в Украине. Исключением было наличие у нерезидента постоянного представительства в Украине. Подобная особенность регулирования данной группы операций с активами стимулировала их привлекательность для совершения сделок купли-продажи активов ввиду относительно низкой налоговой нагрузки.

Это было связано прежде всего с отсутствием процедуры для налогообложения таких сделок и доходов от них. Однако начиная с 1 июля 2020 года ситуация кардинально изменилась.

С недавних пор определенный доход нерезидента от отчуждения следующих инвестиционных активов является налогооблагаемым в Украине, например, корпоративные права в украинских или иностранных компаниях, кроме находящихся в обороте на фондовых биржах из перечня, утвержденного Кабинетом Министров Украины, которые соответствуют следующим условиям:

а) в любой момент времени в течение 365 дней, предшествующих любому отчуждению, стоимость долей в украинской компании на 50 % и более образуется за счет недвижимого имущества на территории Украины и принадлежит украинской компании или используется ею согласно договору долгосрочной аренды, финансового лизинга или аналогичного договора сроком свыше 1 год; 

б) для иностранных компаний – в любой момент времени в течение 365 дней, предшествующих любому отчуждению, стоимость корпоративных или иных аналогичных прав иностранного компании на 50 и более процентов образуется за счет долей в вышеуказанной украинской компании, принадлежащей указанной иностранной компании лицу прямо или косвенно.

Теперь же нерезиденты, приобретающие в Украине недвижимое имущество, а также имущественные права на него, как и те, которые открывают счета в банках Украины, обязаны встать на учет в налоговых органах Украины.

В частности, до приобретения недвижимого имущества или получения имущественных прав на такое имущество в Украине и до совершения первой оплаты за корпоративные права у украинской компании с недвижимостью в Украине или иностранной компании, владеющей украинской компанией с недвижимостью в Украине, нерезидент обязан подать в налоговые органы Украины по месту нахождения недвижимого имущества заявление с дополнениями, справку о регистрации в стране резидента, доверенность или иной документ, уполномочивающий представителя нерезидента, и другие.

После отчуждения недвижимого имущества, как и после закрытия всех счетов в банках и других финансовых учреждениях или закрытия на территории Украины обособленных подразделений, в том числе постоянных представительств, при условии отсутствия на территории Украины других объектов налогообложения и объектов, связанных с налогообложением, такие нерезиденты подлежат снятию с учета в контролирующих органах.

Указанные выше нормы свидетельствуют о стремлении налоговых органов Украины гораздо более системно и предметно контролировать доходы нерезидентов, которые они получают из территории Украины, и иметь больше информации о таких нерезидентах, их регистрационных данных, их уполномоченных, ответственных лицах.

Важно отметить, что косвенная продажа корпоративных прав в украинских компаниях, не владеющих недвижимым имуществом в Украине, между нерезидентами все еще остается вне украинского налогообложения.

В завершение следует отметить, что с принятием 23 мая 2020 года Закона No 466-IX для многих субъектов бизнеса произошли массовые и серьезные изменения. Введены новые понятия, расширены и наполнены новым содержанием термины, существовавшие ранее, в значительной степени изменены подходы и процедуры к ряду операций. Фактически можно сказать, что изменения коснулись в той или иной степени большинства сфер деятельности субъектов бизнеса.

Ожидания большинства налогоплательщиков, которые были связаны с планами принятия данного Закона в части улучшения сбалансированности и согласованности положений налогового законодательства Украины и устранения противоречий, в значительной степени не оправдались, поскольку нововведения преимущественно направлены на противодействие уклонению от налогообложения и размывания налоговой базы.

С принятием данного Закона в рамках взаимоотношений бизнеса и налоговых органов Украины возникли новые вопросы касательно налогообложения, поскольку сам Закон явно "фискальный", как было заявлено Ю. В. Тимошенко во втором чтении, а не направленный на облегчение налоговой нагрузки в денежном и отчетном проявлениях.

Со стороны органов власти, конечно, подтверждена готовность выслушать мнение субъектов бизнеса, доработать и уточнить спорные положения, о чем свидетельствуют комментарии профильных специалистов от власти, в частности Даниила Гетманцева.

Однако, имея опыт предыдущих лет, украинскому бизнесу стоит опасаться злоупотреблений налоговых органов Украины в части доначислений при проверках, особенно по операциям, требующим соблюдения теста деловой цели. Несмотря на прямо предписанное обязательство налоговых органов доказать отсутствие деловой цели, ожидаемо, что бизнесу придется самостоятельно доказывать ее наличие в административном или судебном обжалованиях.