Трансфертное ценообразование: изменения-2019

1) операция осуществляется с нерезидентом;

2) операция относится хотя бы к одному из предусмотренных пп. 39.2.1.1 ст. 39 НК Украины типов;

3) операция достигает установленного стоимостного показателя.

Если с первым критерием все понятно, то второй и третий требуют более подробного рассмотрения.

Для удобства приводим табл. 1 с подробным анализом второго критерия.

Критерий отнесения операции к одному из типов, предусмотренных пп. 39.2.1.1 ст. 39 НК Украины
Норма НК Украины	Тип операции	Примечание
пп. "а" пп. 39.2.1.1 ст. 39 НК Украины	Осуществляется со связанными лицами – нерезидентами	Определение требований, применяемых к связанным лицам, приведено в пп. 14.1.159 ст. 14 НК Украины. В частности, но не исключительно, это случаи, когда: – полномочия единоличного исполнительного органа таких юридических лиц осуществляет одно и то же лицо (если коллегиальный исполнительный орган – 50 и более процентов его состава), либо же исполнительные органы назначены (избраны) по решению одного и того же лица, либо могут быть назначены по решению такого лица; либо принимает решение о назначении (избрании) 50 и более процентов состава коллегиального исполнительного органа или наблюдательного совета каждого юридического лица; – одно лицо непосредственно и/или косвенно владеет корпоративными правами другого юридического лица в размере 20 и более процентов; – конечным бенефициарным собственником (контролером) таких юридических лиц является одно и то же физическое лицо, и др.
пп. "б" пп. 39.2.1.1 ст. 39 НК Украины	По продаже и/или приобретению товаров и/или услуг через комиссионеров- нерезидентов	Для этого типа операций обязательным является заключение договора комиссии с нерезидентом
пп. "в" пп. 39.2.1.1 ст. 39 НК Украины	С нерезидентами, зарегистрированными в государствах (на территориях), включенных в перечень государств (территорий), утвержденный Кабинетом Министров Украины в соответствии с пп. 39.2.1.2 НК Украины, или которые являются резидентами этих государств	Перечнем государств (территорий), соответствующих критериям, установленным пп. 39.2.1.2 ст. 39 НК Украины, утвержденным постановлением КМУ от 27.12.2017 г. No 1045, предусмотрены государства, соответствующие следующим критериям: – в которых ставка налога на прибыль предприятий (корпоративный налог) на 5 и более процентных пунктов ниже, чем в Украине (то есть 13 и менее процентов), либо которые предоставляют субъектам хозяйствования льготные режимы налогообложения, либо в которых особенности исчисления базы налогообложения фактически позволяют субъектам хозяйствования не уплачивать налог на прибыль предприятий (корпоративный налог) или уплачивать его по ставке, на 5 и более процентных пунктов ниже, чем в Украине (то есть 13 и менее процентов); – с которыми Украина не заключила международные договоры с положениями об обмене информацией; – компетентные органы которых не обеспечивают своевременный и полный обмен налоговой и финансовой информацией на запросы центрального органа исполнительной власти, реализующего государственную налоговую и таможенную политику
пп. "г" пп. 39.2.1.1 ст. 39 НК Украины	Которые осуществляются с нерезидентами, не уплачивающими налог на прибыль (корпоративный налог), в том числе с доходов, полученных за пределами государства регистрации таких нерезидентов, и/или не являющимися налоговыми резидентами государства, в котором они зарегистрированы в качестве юридических лиц	Перечень организационно-правовых форм нерезидентов, не уплачивающих налог на прибыль (корпоративный налог), в том числе налог с доходов, полученных за пределами государства регистрации таких нерезидентов, и/или не являющихся налоговыми резидентами государства, в котором они зарегистрированы как юридические лица, утвержден постановлением КМУ от 04.07.2017 г. No 480. В случае внесения изменений в перечень организационно-правовых форм нерезидентов в разрезе государств (территорий), утвержденный Кабинетом Министров Украины в соответствии с этим подпунктом, они вступают в силу с 1 января отчетного года, следующего за календарным годом, в котором внесены такие изменения. Важно! С 01.01.2019 вступила в силу норма, согласно которой если нерезидентом, организационно-правовая форма которого включена в перечень, утвержденный Кабинетом Министров Украины в соответствии с подпунктом "г" данного подпункта, в отчетном году уплачивался налог на прибыль (корпоративный налог), хозяйственные операции налогоплательщика с таким нерезидентом при отсутствии критериев, определенных подпунктами "а" – "в" данного подпункта, признаются неконтролируемыми
пп. "ґ" пп. 39.2.1.1 ст. 39 НК Украины	Хозяйственные операции (в том числе внутрихозяйственные расчеты), осуществляемые между нерезидентом и его постоянным представительством в Украине	Согласно пп. 14.1.193 НК Украины постоянное представительство – постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется хозяйственная деятельность нерезидента в Украине, в частности: место управления; филиал; офис; фабрика; мастерская; установка или сооружение для разведки природных ресурсов; шахта, нефтяная/газовая скважина, карьер или любое другое место добычи природных ресурсов; склад или помещение, используемые для доставки товаров, сервер. Если нерезидентом, организационно-правовая форма которого включена в перечень, утвержденный Кабинетом Министров Украины в соответствии с подпунктом "г" данного подпункта, в отчетном году уплачивался налог на прибыль (корпоративный налог), хозяйственные операции налогоплательщика с ним при отсутствии критериев, определенных подпунктами "а" – "в" данного подпункта, признаются неконтролируемыми   Следует также обратить внимание, что изменениями к НК Украины, вступившими в силу с 01.01.2019, обновлены правила отнесения операций к контролируемым в случае, если право собственности на предмет (результат) такой операции между резидентом и нерезидентом сначала переходит к одному или нескольким лицам, что предусмотрено пп. 39.2.1.5 НК Украины.

 Следует также обратить внимание, что изменениями к НК Украины, вступившими в силу с 01.01.2019, обновлены правила отнесения операций к контролируемым в случае, если право собственности на предмет (результат) такой операции между резидентом и нерезидентом сначала переходит к одному или нескольким лицам, что предусмотрено пп. 39.2.1.5 НК Украины. 

Если раньше эти правила применялись только к нерезидентам, которые были связанным лицом с налогоплательщиком, то с 01.01.2019 они распространяются на все хозяйственные операции между налогоплательщиком и нерезидентом, предусмотренные пп. 39.2.1.1 ст. 39 НК Украины. В частности, если в цепи таких операций право собственности на предмет (результат) операции прежде чем перейти от налогоплательщика к такому нерезиденту (в случае экспортных операций) или прежде чем перейти от такого нерезидента к налогоплательщику (в случае импортных операций) переходит к одному или нескольким лицам и операция между соответствующим резидентом и ни одним из таких лиц не признавалась плательщиком налога контролируемой операцией, такая операция считается контролируемой операцией между налогоплательщиком и таким нерезидентом, если лица, к которым перешло право собственности:

• не выполняют в такой совокупности операций существенных функций, связанных с приобретением (продажей) товаров (работ, услуг);
• не используют в такой совокупности операций существенных активов и/или не принимают на себя существенных рисков для организации приобретения (продажи) товаров (работ, услуг).

При этом существенные функции – это функции, которые стороны контролируемой операции не могли бы выполнить самостоятельно в своей обычной деятельности без привлечения других лиц и использования активов таких лиц.

Существенные активы – это активы, использование которых является необходимым при осуществлении таких операций и которые отсутствуют у сторон контролируемой операции.

Под существенными рисками подразумеваются риски, принятие которых является обязательным для деловой практики таких операций.

Что касается третьего критерия, его подробный анализ приведем в табл. 2 далее.

Таблица 2

Критерий установления стоимостного показателя (обязательно применяются одновременно оба условия), при этом объем хозяйственных операций налогоплательщика исчисляется по ценам, соответствующим принципу "вытянутой руки"
Норма НК Украины	Вид дохода	Требования в цифрах
абз. 2 пп. 39.2.1.7 ст. 39 НК Украины	Годовой доход налогоплательщика от любой деятельности, который определяется по правилам бухгалтерского учета за соответствующий налоговый (отчетный) год	Превышает 150 миллионов гривен (за вычетом косвенных налогов)
абз. 3 пп. 39.2.1.7 ст. 39 НК Украины	Доход налогоплательщика с конкретным контрагентом, определенный по правилам бухгалтерского учета за соответствующий налоговый (отчетный) год	Превышает 10 миллионов гривен (за вычетом косвенных налогов)

Обращаем внимание, что при определении стоимостного показателя существует исключение, в частности, хозяйственные операции, осуществляемые между нерезидентом и его постоянным представительством в Украине, признаются контролируемыми, если объем таких хозяйственных операций, определенный по правилам бухгалтерского учета, превышает 10 миллионов гривен (за вычетом косвенных налогов) за соответствующий налоговый (отчетный) год. То есть годовой доход налогоплательщика в данном случае во внимание не принимается.

Сопоставление контролируемых операций с неконтролируемыми

Для определения соответствия применения принципа "вытянутой руки" к контролируемым операциям необходимо их сопоставление с неконтролируемыми. В частности, для целей, предусмотренных НК Украины, контролируемые операции признаются сопоставимыми с неконтролируемыми, если:

– нет значительных отличий между ними, которые могут существенно повлиять на финансовый результат в ходе применения соответствующего метода трансфертного ценообразования;

– такие отличия могут быть устранены путем корректировки условий и финансовых результатов контролируемой или неконтролируемой операции во избежание влияния таких отличий на сопоставимость.

При определении сопоставимости операций анализируют следующие элементы контролируемой и сопоставимых операций:

• характеристика товаров (работ, услуг), являющихся предметом операции;
• функции, выполняемые сторонами операции, используемые ими активы, условия распределения между сторонами операции рисков и выгод, распределение ответственности между сторонами операции и другие условия операции (далее – функциональный анализ);
• постоянная практика отношений и условия договоров, заключенных между сторонами операции, существенно влияющие на цены товаров (работ, услуг);
• экономические условия деятельности сторон операции, включая анализ соответствующих рынков товаров (работ, услуг), существенно влияющих на цены товаров (работ, услуг);
• бизнес-стратегии сторон операции (при наличии), существенно влияющие на цены товаров (работ, услуг).

При отсутствии или недостаточности информации об отдельных неконтролируемых операциях для определения показателей рентабельности может использоваться финансовая информация юридических лиц, осуществляющих деятельность, сопоставимую с контролируемой операцией, при условии наличия информации о том, что указанные юридические лица не осуществляют операции со связанными лицами.

Отдельно хотели бы отметить характеристики, которые кроме тех, что были предусмотрены НК Украины раньше, учитываются с 01.01.2019 при сопоставимости указанных операций:

1. В соответствии с пп. 39.2.2.9 ст. 39 НК Украины при определении сопоставимости коммерческих и/или финансовых условий сопоставимых операций с условиями контролируемой операции также могут учитываться характеристики активов, использованных сторонами в контролируемой операции, в частности, но не исключительно: тип актива (производственное оборудование, нематериальные активы, финансовые активы и т. п.); природа актива (возраст, рыночная стоимость, расположение, наличие прав защиты и т. п.). При этом определение и анализ влияния нематериальных активов на условия контролируемой и сопоставимых операций осуществляются с учетом, в частности, но не исключительно: юридического владения нематериальными активами и договорных условий их использования; категории и характеристики нематериальных активов (эксклюзивность, степень и продолжительность правовой защиты, географическая сфера применения, срок полезного использования, стадия разработки и т. п.); договорной и фактической деятельности сторон, связанной с разработкой, усовершенствованием, поддержкой, защитой и эксплуатацией таких активов.
2. В случае если фактические условия осуществленной контролируемой операции не соответствуют условиям заключенного (письменного) договора и/или фактические действия сторон контролируемой операции и фактические обстоятельства ее осуществления отличаются от условий такого договора, коммерческие и/или финансовые характеристики контролируемой операции для целей трансфертного ценообразования определяются согласно фактическим действиям сторон операции и фактическим условиям ее осуществления.
3. Если контролируемая операция фактически осуществлена, но документально не оформлена (не подтверждена), для целей трансфертного ценообразования ее должны рассматривать согласно фактическому поведению сторон операции и фактическим условиям ее осуществления, в частности учитываются функции, которые фактически выполняли стороны операции, активы, которые фактически использовались, и риски, которые фактически приняла на себя и контролировала каждая из сторон.

Предварительное согласование ценообразования в контролируемых операциях

Действующее налоговое законодательство разрешает крупным налогоплательщикам обратиться в центральный орган исполнительной власти, реализующий государственную налоговую и таможенную политику, с заявлением о предварительном согласовании ценообразования в контролируемых операциях.

Предварительное согласование ценообразования в контролируемых операциях является процедурой между крупным налогоплательщиком и центральным органом исполнительной власти, реализующим государственную налоговую и таможенную политику, в ходе которой согласовываются критерии для определения соответствия условий контролируемых операций, которые осуществляются или будут осуществляться крупным налогоплательщиком, принципу "вытянутой руки" на основании договора на ограниченный срок.

Договор, заключенный по результатам предварительного согласования ценообразования в контролируемых операциях между крупным налогоплательщиком и центральным органом исполнительной власти, реализующим государственную налоговую и таможенную политику, имеет односторонний характер.

В случае привлечения к процедуре предварительного согласования ценообразования в контролируемых операциях иностранного государственного органа, уполномоченного администрировать налоги и сборы в государстве, резидентом которого является сторона контролируемой операции (при условии наличия международного договора (конвенции) об избежании двойного налогообложения между Украиной и таким государством), договор, заключенный по результатам такого согласования между крупным налогоплательщиком и центральным органом исполнительной власти, реализующим государственную налоговую и таможенную политику, имеет двусторонний характер.

В случае привлечения к процедуре предварительного согласования ценообразования двух и более государственных органов, уполномоченных администрировать налоги и сборы в государстве, резидентом которого является сторона (стороны) контролируемой операции (при условии наличия международных договоров (конвенций) об избежании двойного налогообложения между Украиной и такими государствами), договор, заключенный по результатам такого согласования между крупным налогоплательщиком и центральным органом исполнительной власти, реализующим государственную налоговую и таможенную политику, имеет многосторонний характер.

Порядок предварительного согласования ценообразования в контролируемых операциях, по результатам которого заключаются договоры, имеющие односторонний, двусторонний и многосторонний характер, для целей трансфертного ценообразования, утвержден постановлением КМУ от 17.07.2015 г. No 504 (в редакции постановления КМУ от 04.07.2018 г. No 518).

При соблюдении условий договора о предварительном согласовании ценообразования в контролируемых операциях контролирующие органы не имеют права принимать решение о доначислении налоговых обязательств, штрафов, пени по контролируемым операциям, являющимся предметом такого договора.

Составление и представление отчетности в фискальные органы

Отчетным периодом по трансфертному ценообразованию является календарный год. Налогоплательщики, которые в отчетном году осуществляли контролируемые операции, обязаны представлять Отчет о контролируемых операциях центральному органу исполнительной власти, реализующему государственную налоговую и таможенную политику, до 1 октября года, следующего за отчетным, средствами электронной связи в электронной форме с соблюдением требований законодательства по электронному документообороту и электронной цифровой подписи. Форма и Порядок составления Отчета о контролируемых операциях утверждены приказом Министерства финансов Украины от 18.01.2016 г. No 8.

В Отчете о контролируемых операциях указывается информация о всех контролируемых операциях, осуществленных налогоплательщиком в отчетном периоде. Если же плательщик налога выявил, что в ранее представленном Отчете о контролируемых операциях информация предоставлена не в полном объеме, содержит ошибки или недостатки, такой налогоплательщик имеет право представить либо же новый отчет до окончания предельного срока представления отчета о контролируемых операциях за такой же отчетный период, либо же уточняющий отчет в случае его представления после окончания предельного срока для соответствующего отчетного периода.

Однако при этом следует учесть, что представление плательщиком налога уточняющего отчета о контролируемых операциях не освобождает от ответственности, предусмотренной пп. пп. 120.3 и 120.4 статьи 120 НК Украины.

Кроме того, при проведении документальной проверки налогоплательщик не имеет права представлять уточняющий отчет о контролируемых операциях.

В соответствии с требованиями пп. 39.4.3 ст. 39 НК Украины налогоплательщики, осуществляющие контролируемые операции, должны составлять и хранить документацию по трансфертному ценообразованию за каждый отчетный период. На запрос центрального органа исполнительной власти, реализующего государственную налоговую и таможенную политику, налогоплательщики в течение 30 календарных дней со дня получения запроса предоставляют документацию по трансфертному ценообразованию о контролируемых операциях, указанных в запросе. Такую документацию по трансфертному ценообразованию предоставляет налогоплательщик в контролирующий орган, указанный в запросе.

При этом обращаем ваше внимание, что запрос центральный орган исполнительной власти, реализующий государственную налоговую и таможенную политику, может направить не ранее 1 октября года, следующего за календарным годом, в котором такая контролируемая операция (операции) была осуществлена.

По материалам: Юрист&Закон