15 декабря 2017 года вступила в силу новая редакция КАС Украины. В соответствии с ч. 5 ст. 242 КАС Украины при выборе и применении нормы права к спорным правоотношениям суд учитывает заключения относительно применения норм права, изложенные в постановлениях Верховного Суда.
Кроме того, действующей редакцией КАС Украины было внедрено "производство по образцовому делу". Если в производстве одного или нескольких административных судов находятся типовые административные дела, количество которых определяет целесообразность принятия образцового решения, суд, рассматривающий одно или больше таких дел, может обратиться в Верховный Суд с представлением о рассмотрении одного из них Верховным Судом как судом первой инстанции.
Решение Верховного Суда по образцовому делу подлежит пересмотру Большой Палатой Верховного Суда по правилам пересмотра решений в апелляционном порядке, определенным КАС Украины.
В то же время следует отметить, что на день написания данной статьи Верховный Суд еще не принял ни одного решения по образцовым делам о налоговых спорах. Поэтому остановимся на анализе практики Верховного Суда и некоторых заключениях относительно применения норм права в сфере налоговых споров, изложенных в его постановлениях.
Относительно независимости налогового учета (состояния) определенного налогоплательщика от других лиц
Налогоплательщик обратился в Окружной административный суд г. Киева с иском к контролирующему органу о признании противоправным и отмене налогового уведомления-решения.
Контролирующим органом была проведена документальная внеплановая невыездная проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения требований налогового законодательства в ходе осуществления финансово-хозяйственных взаимоотношений с контрагентом.
По результатам проверки контролирующий орган пришел к выводу о нарушении истцом требований п. п. 198.1, 198.6 ст. 198, п. п. 201.4, 201.7 и 201.10 ст. 201 НК Украины (тут и далее в редакции, действовавшей на момент возникновения спорных правоотношений) с учетом неправомерного включения в состав налогового кредита сумм налога на добавленную стоимость на основании налоговых накладных, выписанных в адрес истца его контрагентом.
В обоснование своей позиции контролирующий орган ссылался на неподтверждение налогового кредита, сформированного контрагентом по хозяйственным операциям по приобретению комплектующих материалов (деталей, изделий) у третьего лица, налоговым обязательствам контрагента, что, в свою очередь, исключает право истца на формирование налогового кредита по результатам дальнейшего приобретения данного товара.
На основании акта проверки контролирующим органом принято налоговое уведомление-решение,которым истцу увеличена сумма денежного обязательства по налогу на добавленную стоимость.
Верховный Суд согласился с судами первой и апелляционной инстанций и в постановлении от 23 января 2018 года по делу No 826/5088/13-а пришел к выводу, что основанием для возникновения у плательщика права на налоговый кредит по налогу на добавленную стоимость является факт реального осуществления операций по приобретению товарно-материальных ценностей с целью их использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности налогоплательщика, а также оформления соответствующих операций надлежащим образом составленными первичными документами, содержащими достоверные сведения об их объеме и содержании.
Налоговое законодательство не ставит в зависимость налоговый учет (состояние) определенного налогоплательщика от других лиц, в частности, от фактической уплаты контрагентом в цепи поставки налога в бюджет, а значит если последний не исполнил свое обязательство по уплате налога или минимизировал свои налоговые обязательства, то это влечет ответственность и негативные последствия именно в отношении данного лица, однако указанное обстоятельство не является основанием для лишения налогоплательщика-покупателя права на получение налоговой выгоды в случае, если такой плательщик имеет все документальные подтверждения размера своего налогового кредита.
Таким образом, Верховный Суд отказал контролирующему органу в удовлетворении кассационной жалобы и оставил без изменений решения предыдущих инстанций.
Следует указать, что упомянутые заключения Верховного Суда полностью согласовываются с предыдущей судебной практикой, в частности постановлениями Верховного Суда Украины от 1 июня 2010 года по делу No 21-573во10, от 31 января 2011 года по делу No 21-47а10, от 31 января 2011 года по делу No 21-42а10.
Заключения Верховного Суда Украины должны учитываться при применении норм права в подобных правоотношениях согласно пп. 8 п. 1 раздела "Переходные положения" КАС Украины.
В то же время следует обратить внимание, что в п. 71 решения ЕСПЧ по делу "Булвес" АД против Болгарии" (заявление No 3991/03) указано, что компания-заявитель не должна отвечать за последствия неисполнения поставщиком его обязанностей по своевременному декларированию НДС, и, как следствие, уплачивать НДС повторно вместе с пеней. Такие требования приравниваются к чрезвычайному обременению и нарушают справедливый баланс, который должен поддерживаться между требованиями общих интересов и требованиями защиты права собственности.
В п. 23 решения ЕСПЧ по делу "Бизнес Сепорт Сентре против Болгарии" (заявление No 6689/03) Суд указал, что в случае выявления налоговыми органами неисполнения поставщиком своих обязанностей в качестве плательщика НДС они могли бы начать налоговую проверку данного поставщика, с тем чтобы взыскать с него надлежащие платежи и штрафные санкции. Однако это не имело бы прямого влияния на налогообложение организации-заявителя.
Таким образом, ЕСПЧ придерживается аналогичного вывода относительно независимости налогового учета (состояния) определенного налогоплательщика от других лиц.
Относительно освобождения от ответственности за нарушение сроков регистрации налоговых накладных при отсутствии вины налогоплательщика
По делу No 815/2745/17 налогоплательщик обратился в Одесский окружной административный суд с иском к контролирующему органу о признании противоправным и отмене налогового уведомления-решения, которое получено в результате нарушения сроков регистрации налоговых накладных в ЕРНН.
В п. 201.10 ст. 201 НК Украины установлены сроки регистрации налоговых накладных и/или расчетов корректировки к налоговым накладным в ЕРНН.
Согласно п. 120 .1 ст. 120 НК Украины нарушения плательщиками налога на добавленную стоимость предельных сроков регистрации налоговых накладных, подлежащих предоставлению покупателям – плательщикам налога на добавленную стоимость, и расчетов корректировки к таким налоговым накладным в Едином реестре налоговых накладных, установленных ст. 201 НК Украины, влекут за собой наложение на плательщиков налога на добавленную стоимость, на которых в соответствии с требованиями ст. ст. 192 и 201 НК Украины возложена обязанность по такой регистрации, штрафа, в частности, в размере 10 процентов от суммы налога на добавленную стоимость, указанной в таких налоговых накладных / расчетах корректировки, – в случае нарушения срока регистрации до 15 календарных дней.
В то же время п. 120. 2 ст. 120 НК Украины предусмотрено, что отсутствие по вине плательщика регистрации налоговой накладной, подлежащей предоставлению покупателю – плательщику налога на добавленную стоимость, и расчета корректировки к такой налоговой накладной в Едином реестре налоговых накладных в течение 180 календарных дней с даты их составления влечет за собой наложение на налогоплательщиков, на которых в соответствии с требованиями ст. ст. 192 и 201 НК Украины возложена обязанность по такой регистрации, штрафа в размере 50 процентов от суммы налога на добавленную стоимость, указанной в таких налоговой накладной / расчете корректировки.
Анализ указанных норм дает основания считать, что законодатель предусмотрел возможность применения к плательщику последствий несвоевременной регистрации налоговой накладной, предусмотренных ст. 120 1 НК Украины, только при наличии его вины.
В указанном деле суд первой инстанции установил, что налогоплательщик средствами телекоммуникационной связи прислал в Реестр ряд налоговых накладных от 26 декабря 2016 и от 27 декабря 2016 года, однако по результатам обработки документы не приняты в результате возможного прекращения действия договора о признании электронной отчетности, о чем указано в квитанции No 1. В связи с этим до 12 января 2017 года доступ налогоплательщика к ЕРНН контролирующим органом был прекращен для выяснения причин ошибки.
В то же время судом было выяснено, что заключенный между органом государственной фискальной службы и налогоплательщиком договор о признании электронных документов действовал и не был расторгнут/прекращен контролирующим органом в одностороннем порядке.
Таким образом, Верховный Суд пришел к выводу, что основанием для непринятия налоговых накладных налогоплательщика в электронном виде и отказа в их регистрации в ЕРНН стали причины, не соответствовавшие действительности, а последний, в свою очередь, в ходе осуществления операций по поставке товаров/услуг совершил все необходимые действия по регистрации данных документов в Реестре в срок, предусмотренный действующим на время возникновения спорных правоотношений законодательством.
К такому выводу приходит и Верховный Суд в постановлении от 30 января 2018 года по делу No 816/390/17, при этом указав, что налогоплательщиком должно быть доказано Top of Form осуществление всех предусмотренных законодательством действий для своевременной регистрации налоговой накладной, что будет исключать состав налогового правонарушения и доказывать безосновательность и противоправность налогового уведомления-решения.
Относительно регистрации налоговой накладной, если в течение операционного дня не направлена квитанция о ее принятии или непринятии
В деле No 806/832/17 налогоплательщик обратился в суд с иском к контролирующему органу о признании противоправным и отмене налогового уведомления-решения, которым применен штраф за несвоевременную регистрацию налоговой накладной в ЕРНН.
Налогоплательщик подал в ГФС налоговые накладные в электронной форме, однако в течение операционного дня никаких квитанций о принятии или непринятии указанных налоговых накладных не получил. Указанные квитанции были направлены ему только на следующий день.
В свою очередь, контролирующий орган указал, что налоговая накладная может быть зарегистрирована в ЕРНН только после проверки Автоматизированной системой "Единое окно представления электронной отчетности" ГФС. То есть налоговая накладная может считаться принятой только после проверки отраженных в ней данных.
Значит, и квитанция No 1, являющаяся свидетельством подтверждения регистрации налоговой накладной, может быть сформирована после проверки сведений. Учитывая то, что квитанция No 1 по указанным налоговым накладным сформирована на следующий день, то имеет место нарушение предельных сроков регистрации таких налоговых накладных на один календарный день каждая.
Однако Верховный Суд в постановлении от 23 января 2018 года по делу No 806/832/17 установил, что подтверждением продавцу о принятии его налоговой накладной и/или расчета корректировки в Единый реестр налоговых накладных является квитанция в электронном виде в текстовом формате, которая направляется в течение операционного дня. Датой и временем представления налоговой накладной и/или расчета корректировки в электронном виде в центральный орган исполнительной власти, обеспечивающий формирование и реализующий государственную налоговую и таможенную политику, являются дата и время, зафиксированные в квитанции.
Если присланные налоговые накладные и/или расчеты корректировки сформированы с нарушением требований, предусмотренных соответственно п. 201.1 ст. 201 и/или п. 192.1 ст. 192 НК Украины, в течение операционного дня продавцу направляется квитанция в электронном виде в текстовом формате о непринятии их в электронном виде с указанием причин. Если на протяжении операционного дня не направлена квитанция о принятии или непринятии, такая налоговая накладная считается зарегистрированной в Едином реестре налоговых накладных.
Порядок ведения Единого реестра налоговых накладных утвержден постановлением Кабинета Министров Украины от 29 декабря 2010 года No 1246. В соответствии с п. 2 указанного Порядка внесение сведений, содержащихся в налоговой накладной и/или расчете корректировки, в Реестр осуществляется путем представления в течение операционного дня указанных документов в электронной форме ГФС с использованием электронной цифровой подписи и внесения соответствующих сведений в Реестр. Операционный день длится с 0 до 23-х часов.
Согласно п. 7 указанного Порядка после поступления налоговой накладной и/или расчета корректировки в электронной форме в ГФС осуществляется их расшифровка, проверяется электронная цифровая подпись, определяется соответствие электронного документа формату (стандарту), утвержденному в установленном порядке, и в случае отсутствия причин для отказа проводится их регистрация.
Причиной отказа в принятии налоговой накладной и/или расчета корректировки к регистрации может
быть:
1) наличие ошибок при заполнении налоговой накладной;
2) отсутствие в Реестре сведений,содержащихся в корректируемой налоговой накладной;
3) факт регистрации налоговой накладной и/или расчета корректировки с такими же реквизитами;
4) нарушение требований о наличии суммы налога, исчисленной в соответствии с п. 200 1.3 ст. 200 1 НК Украины (для налоговых накладных и/или расчетов корректировки, которые регистрируются после 1 июля 2015 г.);
5) нарушение требований,установленных п. 201.1 ст. 201 и/или п. 192.1 ст. 192 НК Украины.
Квитанция, на которую налагается электронная цифровая подпись ГФС, подлежит шифрованию и направляется в течение операционного дня налогоплательщику средствами телекоммуникационной связи. Экземпляр квитанции в электронной форме хранится в ГФС (п. 9 Порядка).
Таким образом, Верховный Суд пришел к выводу, что на протяжении операционного дня налогоплательщику не были присланы квитанции о принятии или непринятии указанных налоговых накладных, такие квитанции были направлены только на следующий день. Учитывая изложенное, на основании абз. 10 п. 201.10 ст. 201 НК Украины указанные налоговые накладные считаются своевременно зарегистрированными, а потому основания для применения штрафных санкций к налогоплательщику отсутствуют.
Следует указать, что такие случаи на практике довольно распространены. Контролирующие органы злоупотребляют своими правами и применяют к плательщикам налога штрафные санкции, что, как следует из практики Верховного Суда, незаконно и противоправно.
ВЫВОД:
Считаем, что указанные выше случаи являются типичными, поскольку из анализа сведений, содержащихся в Едином государственном реестре судебных решений, следует большое количество похожих производств. А значит, по нашему мнению, целесообразно принятие образцовых решений. Однако, независимо от принятия последних, обращаем внимание, что заключения, изложенные в постановлениях Верховного Суда, должны учитываться судами при вынесении решений.
По материалам: Юрист & Закон. Аналитическое издание
