15 грудня 2017 року набула чинності нова редакція КАС України. Відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Крім того, чинною редакцією КАС України було запроваджено "провадження у зразковій справі". Якщо у провадженні одного або декількох адміністративних судів перебувають типові адміністративні справи, кількість яких визначає доцільність ухвалення зразкового рішення, суд, який розглядає одну чи більше таких справ, може звернутися до Верховного Суду з поданням про розгляд однієї з них Верховним Судом як судом першої інстанції.
Рішення Верховного Суду у зразковій справі підлягає перегляду Великою Палатою Верховного Суду за правилами перегляду рішень в апеляційному порядку, визначеними КАС України.
Водночас слід зазначити, що на день написання цієї статті Верховний Суд ще не прийняв жодного рішення у зразкових справах щодо податкових спорів. Тому зупинимось на аналізі практики Верховного Суду та деяких висновках щодо застосовування норм права у сфері податкових спорів, викладених у його постановах.
Щодо незалежності податкового обліку (стану) певного платника податку від інших осіб
Платник податку звернувся до Окружного адміністративного суду м. Києва з позовом до контролюючого органу про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення- рішення. Контролюючим органом було проведено документальну позапланову невиїзну перевірку платника податку з питань дотримання вимог податкового законодавства під час здійснення фінансово-господарських взаємовідносин з контрагентом.
За наслідками перевірки контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем вимог п. п. 198.1, 198.6 ст. 198, п. п. 201.4, 201.7 та 201.10 ст. 201 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) з огляду на неправомірне включення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість на підставі податкових накладних, виписаних на адресу позивача його контрагентом.
В обґрунтування своєї позиції контролюючий орган посилався на непідтвердження податкового кредиту, сформованого контрагентом за господарськими операціями з придбання комплектуючих матеріалів (деталей, виробів) у третьої особи, податковими зобов'язаннями контрагента, що, своєю чергою, виключає право позивача на формування податкового кредиту за наслідками подальшого придбання цього товару.
На підставі акта перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість.
Верховний Суд погодився із судами першої та апеляційної інстанцій та в постанові від 23 січня 2018 року у справі № 826/5088/13-а дійшов висновку, що підставою для виникнення у платника права на податковий кредит з податку на додану вартість є факт реального здійснення операцій з придбання товарно-матеріальних цінностей з метою їх використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, а також оформлення відповідних операцій належним чином складеними первинними документами, які містять достовірні відомості про їх обсяг та зміст.
Податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку від інших осіб, зокрема, від фактичної сплати контрагентом у ланцюгу постачання податку до бюджету, а відтак якщо останній не виконав свого зобов'язання щодо сплати податку або мінімізував свої податкові зобов'язання, то це тягне відповідальність і негативні наслідки саме щодо цієї особи, проте вказана обставина не є підставою для позбавлення платника податку – покупця права на отримання податкової вигоди у разі, якщо такий платник має всі документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту.
Таким чином, Верховний Суд відмовив контролюючому органу в задоволенні касаційної скарги та залишив без змін рішення попередніх інстанцій.
Слід зазначити, що згадані висновки Верховного Суду повністю узгоджуються з попередньою судовою практикою, зокрема постановами Верховного Суду України від 1 червня 2010 року у справі № 21-573во10, від 31 січня 2011 року у справі № 21-47а10, від 31 січня 2011 року у справі № 21-42а10.
Висновки Верховного Суду України повинні враховуватись при застосуванні норм права у подібних правовідносинах згідно з пп. 8 п. 1 розділу "Перехідні положення" КАС України.
Водночас варто звернути увагу, що у п. 71 рішення ЄСПЛ у справі "Булвес" АД проти Болгарії" (заява № 3991/03) зазначено, що компанія-заявник не має відповідати за наслідки невиконання постачальником його обов'язків щодо своєчасного декларування ПДВ, і, як наслідок, сплачувати ПДВ повторно разом із пенею. Такі вимоги прирівнюються до надзвичайного обтяження та порушують справедливий баланс, який повинен підтримуватися між вимогами загальних інтересів і вимогами захисту права власності.
У п. 23 рішення ЄСПЛ у справі "Бізнес Сепорт Сентре проти Болгарії" (заява № 6689/03) Суд зазначив, що у разі виявлення податковими органами невиконання постачальником своїх обов'язків як платника ПДВ вони могли б розпочати податкову перевірку цього постачальника, з тим щоб стягнути з нього належні платежі та штрафні санкції. Однак це не мало б прямого впливу на оподаткування організації-заявника.
Таким чином, ЄСПЛ дотримується аналогічного висновку щодо незалежності податкового обліку (стану) певного платника податку від інших осіб.
Щодо звільнення від відповідальності за порушення строків реєстрації податкових накладних за відсутності вини платника податку
У справі № 815/2745/17 платник податку звернувся до Одеського окружного адміністративного суду з позовом до контролюючого органу про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення, яке отримано внаслідок порушення строків реєстрації податкових накладних в ЄРПН.
У п. 201.10 ст. 201 ПК України встановлено строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН.
Згідно з п. 120 1 .1 ст. 120 1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничних строків реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям – платникам податку на додану вартість, і розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, установлених ст. 201 ПК України, тягнуть за собою накладення на платників податку на додану вартість, на яких відповідно до вимог ст. ст. 192 та 201 ПК України покладено обов'язок щодо такої реєстрації, штрафу, зокрема, в розмірі 10 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, – у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів.
Водночас п. 120 .2 ст. 120 ПК України передбачено, що відсутність з вини платника реєстрації податкової накладної, що підлягає наданню покупцю – платнику податку на додану вартість, та розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом 180 календарних днів з дати їх складання тягне за собою накладення на платників податку, на яких відповідно до вимог ст. ст. 192 та 201 ПК України покладено обов'язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі 50 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податковій накладній / розрахунку коригування.
Аналіз зазначених норм дає підстави вважати, що законодавець передбачив можливість застосування до платника наслідків несвоєчасної реєстрації податкової накладної, передбачених ст. 120 1 ПК України, лише за наявності його вини.
У зазначеній справі суд першої інстанції встановив, що платник податку засобами телекомунікаційного зв'язку надіслав до Реєстру низку податкових накладних від 26 грудня 2016 та від 27 грудня 2016 року, однак за результатами обробки документи не прийнято внаслідок можливого припинення дії договору про визнання електронної звітності, про що зазначено в квитанції № 1. У зв'язку з цим до 12 січня 2017 року доступ платника податку до ЄРПН контролюючим органом було припинено для з'ясування причин помилки.
Водночас судом було з'ясовано, що укладений між органом державної фіскальної служби та платником податку договір про визнання електронних документів діяв і не був розірваний/ припинений контролюючим органом в односторонньому порядку.
Таким чином, Верховний Суд дійшов висновку, що підставою для неприйняття податкових накладних платника податку в електронному вигляді та відмови в їх реєстрації в ЄРПН стали причини, які не відповідали дійсності, а останній, своєю чергою, під час здійснення операцій з постачання товарів/послуг вчинив усі необхідні дії щодо реєстрації цих документів у Реєстрі в строк, передбачений чинним на час виникнення спірних правовідносин законодавством.
Такого висновку доходить і Верховний Суд в постанові від 30 січня 2018 року у справі № 816/390/17, при цьому зазначивши, що платником податку повинно бути доведено Top of Form здійснення всіх передбачених законодавством дій для своєчасної реєстрації податкової накладної, що виключатиме склад податкового правопорушення та доводитиме безпідставність і протиправність податкового повідомлення-рішення.
Щодо реєстрації податкової накладної, якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про її прийняття або неприйняття
У справі № 806/832/17 платник податку звернувся до суду з позовом до контролюючого органу про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, яким застосовано штраф за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.
Платник податку подав до ДФС податкові накладні в електронній формі, однак протягом операційного дня жодних квитанцій про прийняття або неприйняття вказаних податкових накладних не отримав. Зазначені квитанції були направлені йому лише наступного дня.
Своєю чергою, контролюючий орган зазначив, що податкова накладна може бути зареєстрована в ЄРПН лише після перевірки Автоматизованою системою "Єдине вікно подання електронної звітності" ДФС. Тобто податкова накладна може вважатися прийнятою лише після перевірки відображених у ній даних.
Отже, і квитанція № 1, яка є свідченням підтвердження реєстрації податкової накладної, може бути сформована після перевірки відомостей. З огляду на те, що квитанцію № 1 за зазначеними податковими накладними сформовано наступного дня, то має місце порушення граничних строків реєстрації таких податкових накладних на один календарний день кожна.
Проте Верховний Суд у постанові від 23 січня 2018 року у справі № 806/832/17 встановив, що підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня. Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні та/або розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених відповідно п. 201.1 ст. 201 та/або п. 192.1 ст. 192 ПК України, протягом операційного дня продавцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді із зазначенням причин. Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246. Відповідно до п. 2 вказаного Порядку внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування, до Реєстру здійснюється шляхом подання протягом операційного дня зазначених документів в електронній формі ДФС з використанням електронного цифрового підпису та внесення відповідних відомостей до Реєстру. Операційний день триває з 0 до 23-ї години.
Згідно з п. 7 зазначеного Порядку після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі до ДФС здійснюється їх розшифрування, перевіряється електронний цифровий підпис, визначається відповідність електронного документа формату (стандарту), затвердженому в установленому порядку, та у разі відсутності причин для відмови проводиться їх реєстрація.
Причиною відмови у прийнятті податкової накладної та/або розрахунку коригування до реєстрації може бути:
1) наявність помилок під час заповнення податкової накладної;
2) відсутність у Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується;
3) факт реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами;
4) порушення вимог щодо наявності суми податку, обчисленої відповідно до п. 200 1 .3 ст. 200 1 ПК України (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.);
5) порушення вимог, установлених п. 201.1 ст. 201 та/або п. 192.1 ст. 192 ПК України.
Квитанція, на яку накладається електронний цифровий підпис ДФС, підлягає шифруванню та надсилається протягом операційного дня платникові податку засобами телекомунікаційного зв'язку. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДФС (п. 9 Порядку).
Таким чином, Верховний Суд дійшов висновку, що протягом операційного дня платнику податку не було надіслано квитанції про прийняття або неприйняття вказаних податкових накладних, такі квитанції були направлені лише наступного дня. З огляду на викладене, на підставі абз. 10 п. 201.10 ст. 201 ПК України зазначені податкові накладні вважаються своєчасно зареєстрованими, а тому підстави для застосування штрафних санкцій до платника податку відсутні.
Слід зазначити, що такі випадки на практиці досить поширені. Контролюючі органи зловживають своїми правами та застосовують до платників податку штрафні санкції, що, як вбачається з практики Верховного Суду, є незаконним і протиправним.
ВИСНОВОК: Вважаємо, що зазначені вище випадки є типовими, оскільки з аналізу відомостей, що містяться в Єдиному державному реєстрі судових рішень, вбачається велика кількість схожих проваджень. А відтак, на нашу думку, доцільним є ухвалення зразкових рішень. Однак, незалежно від ухвалення останніх, звертаємо увагу, що висновки, викладені в постановах Верховного Суду, повинні враховуватись судами при винесенні рішень.
За матеріалами: Юрист & Закон. Аналітичне видання
